违法分包人与实际施工人约定扣除工程价款中税金的如何处理
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建设工程合同纠纷案件因其法律关系复杂、法律法规及相关规定繁多、技术门槛高、疑难争议问题众多、案件标的大、诉讼请求多等特点，此类案件的审判质效指标表现为审理周期长、调撤率低、一审服判息诉率低、二审发改率高、再审申请率高等特点。笔者将从自己的审判经验出发，对2022年上半年本庭审理的典型发改案例进行总结和评析，希望有助于在建设工程法律实务届对某些争议问题能够形成共识，提升此类案件的审判质效指标。
案情简介
一审查明：2018年，被告董某借用被告A公司资质，分别与被告B公司签订工程施工合同书和设备安装施工合同书，约定由被告董某负责被告B公司的原料气增压技术改造土建施工项目和设备安装施工项目。后被告董某将上述工程中的土建施工项目分包给原告田某，原告田某组织工人进行施工。2019年6月，被告B公司与A公司进行最终结算，并出具工程结算造价确认书，载明：双方确认结算价款为4200000元（审核后4456348.2元）。双方盖章确认，被告A公司向被告B公司开具了五支增值税专用发票，总价款为4200000元，其中一支发票载明：原料气增压技术改造土建施工项目工程款为910296.30元。2020年4月24日，原告田某、被告董某签订协议，约定了案涉土建工程的决算方式：所有工程内容按照2018年土建预算定额决算。双方确定最终价格后，扣除税金、管理费。2020年4月28日，原告田某与被告董某就案涉土建工程进行结算，并出具工程预（结）算书，载明：工程造价定价1050000元（含税），双方及参与结算的双方对账员在该预（结）算书上签字确认。
一审认为， 2020年4月28日，经原告与被告董某结算，确定了原告施工工程的具体内容（包括工程量、价格等），并认可工程造价为1050000元（含税），该结算结果系双方真实意思表示，被告董某应当按照该结算结果向原告支付相应的工程款。因此，原告要求被告董某参照该结算书支付工程价款，符合法律规定，予以支持。原告认可其收到案涉工程款640500元，原告主张被告董某支付欠付工程款409500元，符合法律规定，予以支持。判决如下：一、被告董某支付原告田某工程款409500元及利息；二、被告B公司在欠付工程款13004.23元范围内对原告田某承担责任；三、驳回原告田某对被告A公司的诉讼请求。
董某不服，提起上诉。
董某上诉请求：撤销原判、发回重审或者依法改判原审判决第一项。事实与理由：上诉人欠付被上诉人的工程款中应当按照双方约定扣除税金和管理费，原审未予扣除明显错误。
被上诉人田某辩称，关于税金和管理费问题，上诉人在一审中未提起反诉，二审不应该审理。2020年4月25日董某与答辩人签订了三方协议，根据该协议的约定，董某要在扣除税金和管理费后确定支付答辩人的款项；4月28日，董某与答辩人再次签订了工程结算书，将原结算价从120多万降至105万元，这就是董某扣除了税金和管理费以后的数额。实际上董某也并未交纳任何税金。另外，管理费系董某和A公司的约定，与答辩人无关，董某在土建工程施工过程中也从未进行任何管理。
二审认为，关于涉案工程价款是多少，是否应扣除税金和管理费。2020年4月24日上诉人董某、被上诉人田某针对涉案土建工程达成决算协议，约定了决算方式。在此决算协议的基础上，2020年4月28日，上诉人董某、被上诉人田某及双方对账员对涉案工程造价进行结算，结算价款为1050000元。该两份协议系双方的真实意思表示，对双方具有约束力，应当以结算书确认的价款作为认定工程造价的依据。关于税金，双方4月28日的结算书载明定价1050000元为含税价，后附的单位工程费用表列明税率为10%,分别列明建筑工程税金87886.8元、一般装饰工程税金143.36元、安装工程税金571.16元、市政建设工程税金5615.38元，税金总计为94216.7元。而4月24日双方确定决算方式时约定，最终价格需再扣除税金、管理费，税金执行2018年工程税。A公司已就涉案工程向B公司开具工程款发票，税金已实际发生。按该约定，双方应按照结算价中确定的税金94216.7元扣除税款。应付工程价款为955773.3元（1050000元-94216.7元）。关于管理费，董某将工程分包给没有资质的田某，系违法分包，违反法律禁止性规定，其在未提供任何实质性管理的情况下收取管理费为法律所禁止，系非法利益，其主张扣除管理费不予支持。判决如下：一、维持一审判决第二、三项；二、变更一审判决第一项为：上诉人董某支付被上诉人田某工程款315283.3元及利息。
案情评析
工程造价与税金
根据住建部、财政部《关于印发＜建筑安装工程费用项目组成＞的通知》（建标【2013】44号）的规定，建筑安装工程费用项目按费用构成要素组成划分为“人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和税金”；按工程造价形成顺序划分为“分部分项工程费、措施项目费、其他费用、规费和税金”，即税金属于工程价款的组成部分。
根据《建筑安装工程费用项目组成》，工程造价中的税金包括：营业税、城市维护建设税、教育附加及地方教育附加税。
需要注意的是，根据财政部、国税总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税【2016】）36号）的规定，自2016年5与 1日起实施“营改增”，将营业税改为增值税。跟据住建部《关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》（建标办【2016】4号）的规定，工程造价中的计税方式为税前工程造价×（1+11%），确定了税、价分离的模式。之后住建部先后在2018年5月和2019年3月下发通知，分别将工程计价依据中增值税税率调整为10%和9%。
“不含税价款”应如何认定和处理
在建设工程实务中，双方经常会在合同中约定工程价款为“不含税价”，即该价格不包括税金。该约定属于双方当事人之间对税金最终负担主体的意思自治，并不违反法律、行政法规的强制性规定，为有效条款。
实务当中有一种观点认为，双方当事人签订合同约定 “不含税价”，实际上是收款方不向付款方开具发票，双方是为了达到避税的目的，该种行为违反了税收征收方面行政法规的强制性规定，为无效条款。
笔者认为，该观点并不妥当。对于“不含税价款”，应区分以下情形分别处理：
1、双方当事人仅约定工程价款不含税
《中华人民共和国发票管理办法》第十九条规定：“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票”。根据上述行政法规的规定，开具发票是收款方的法定义务。
《民法典》第599条规定，出卖人应当按照约定或者交易习惯向买受人交付提取标的物单证以外的有关单证和资料。《最高人民法院关于审理买卖合同纠纷案件适用法律问题的解释》第4条规定，民法典第599条规定的“提取标的物单证以外的有关单证和资料”，主要应当包括保险单、保修单、普通发票、增值税专用发票、产品合格证、质量保证书、质量鉴定书、品质检验证书、产品进出口检疫书、原产地证明书、使用说明书、装箱单等。从上述法律和司法解释的规定来看，开具增值税专用发票是买卖合同中买受人的附随义务。由于买卖合同编的规定可以准用于其他类型的有偿合同，因此开具发票也是工程价款收款方的附随义务。在双方当事人签订的合同明确约定收款方具有开具发票的义务时，开具发票则是收款方的合同义务。
从上述规定来看，开具发票具有行政和民事的双重属性。由于增值税发票可以用于抵扣相应税款，故其也关系到付款方的民事权利。双方当事人在签订合同时，付款方可以做出不要求收款方开具增值税发票的意思表示，后果即是付款方放弃了该增值税发票所对应的抵扣利益，但该约定只在双方当事人之间具有约束力，而不能改变税收征管机关对税种、税目、税率、税额、纳税义务主体的规定。换句话说，付款方虽然放弃了自己的抵扣利益，但其应税数额及义务并不因此减免。
2、双方当事人约定收款方不开具发票，以发票对应税金抵扣相应工程价款
《中华人民共和国发票管理办法》第三十五条规定，应当开具而未开具发票，属于应由税务机关责令改正并予以罚款、没收等行政处罚的违法行为。根据上述行政法规的规定，开具发票是交易各方的法定义务，双方当事人约定不开具发票，并以发票对应的税金抵扣应付工程款的，该约定涉嫌偷税漏税，因违反行政法规的强制性规定而无效。
3、合同未明确约定工程价款是否含税的，默认为含税价
双方当事人未明确约定工程价款是否含税的，应根据《民法典》第510条规定的合同漏洞填补规则来处理，即当事人就工程价款是否含税无法协商一致或达成补充协议的，按照合同相关条款或交易习惯确定。
如上所述，根据《建筑安装工程费用项目组成》的规定，税金属于工程造价的组成部分，因此，在合同未明确约定工程价款是否含税的情况下，宜认定双方约定的系含税价。
不含税价情形下付款方是否有权要求收款方开具发票
如上所述，开具发票是收款方的法定义务，不能因双方当事人的意思自治而免除，合同约定工程价款不含税，不代表收款方有权以此为由拒绝开具发票，但其可以要求付款方承担开具发票所对应的税金。
转包人或违法分包人已实际缴纳税金，要求实际施工人承担相应税金应如何处理
笔者认为，转包人、违法分包人、被挂靠人在收取发包人支付的工程款时，通常需要向发包人开具相应数额的发票，必然会产生税金；而发包人向转包人、违法分包人、被挂靠人支付的工程款中，通常是包含税金的。这种情况下，由于最终收取工程款的是实际施工人，在实际施工人不向转包人、违法分包人、被挂靠人开具工程款发票的情况下，转包人、违法分包人、被挂靠人额外负担了本应由实际施工人负担的税金。在工程价款纠纷中，转包人、违法分包人、被挂靠人经常提出要求实际施工人承担该笔税金或从工程款中抵扣的要求。对此，应分情况处理：
1、首先看合同中是否有关于税金的约定。 合同虽然因转包、违法分包、挂靠而无效，但根据《民法典》第793条的规定，仍应参照合同中关于工程价款的约定处理。如前所述，税金是工程价款的组成部分，因此，合同中如有关于税金的约定，参照适用即可。
2、如没有明确约定，则转包人、违法分包人、被挂靠人有权要求实际施工人开具相应数额的发票；如果无法开具，而转包人、违法分包人、被挂靠人能够提供完税凭证、发票等证明其已实际向发包人开具了发票、缴纳了税款的情况下，要求实际施工人负担税金或抵扣工程款的，应予考虑。
最高院的裁判中亦持该观点：
案例：姜青花、江俊鹏、大庆油田房地产开发有限责任公司与中太建设集团有限公司、大庆石油管理局有限公司建设工程施工合同纠纷案
最高院二审认为，关于税费问题，根据《建筑法》第13条规定，案涉工程应当由具有建设工程施工资质的企业承建。建筑施工企业应按国家法律、法规规定的纳税税率向国家缴纳税费。姜某某不具有建设工程施工资质，但其仍然与江某某签订内部承包合同，承接案涉工程，其应对施工人应当缴纳的税费有所预见，其既然在不具有建筑工程施工资质的情况下承接工程，也应当自行承担按法律、法规规定缴纳税费的义务。江某某已按6.35%税率实际缴纳税费，该部分税费应由实际施工人姜某某负担。姜某某主张因内部承包合同无效，其无需缴纳税费的上诉理由，本院不予支持。
3、如果转包人、违法分包人、被挂靠人无法举证证明其已实际缴纳税金，其要求以税金抵扣工程款的，不应支持，否则可能造成税收流失。
最高院的裁判中亦持该观点：
案例2：（2020）最高法民终105号
最高院二审认为，《撤场协议书》第六条约定，施工企业所欠税金由开发企业代扣代缴或给付工程款时或以楼房变现时由施工企业自行缴纳。税金属于工程价款的组成部分，应当在工程款计取中一并支付，依法由承包人负责缴纳。隆森公司主张代缴税金3623592.71元应予扣除，但未提供已代为缴纳税金的缴费凭证。故对隆森公司关于扣除代缴税金的主张，亦不予支持”。
收款方未开具增值税发票，付款方要求赔偿抵税损失应如何处理
对于该问题，实务中观点并不统一。
一种观点认为，开具发票是法定义务，收款方未开具发票属于违反行政法规的偷漏税行为，因收款方尚未丧失开具发票的可能，付款方仍有取得增值税发票后抵扣税款的可能，故依法应先由税务机关处理，对付款方的请求不予支持。
案例索引：天津市高级人民法院（2019）津民申867号民事裁定书
另一种观点认为，承包人不履行开具发票等协作义务的，人民法院可以视情节判令承包人限期履行、赔偿损失等。[1]
笔者认为，对该问题的处理可以结合八民纪要第34条、九民纪要第40条的规定分情形处理：
1、若付款方不能证明收款方客观上已无法开具发票的，由于收款方是否能够开具发票处于不确定状态，法官可以向付款方释明，将诉讼请求变更为开具相应数额的发票。
2、付款方有证据证明收款方客观上已无法开具发票，给其造成税款无法抵扣的损失的，法官可以根据八民纪要第34条的规定判令收款方赔偿损失。
注释：
1.参见最高人民法院《第八次全国法院民商事审判工作会议（民事部分）纪要》第34条
