最高人民法院：自然人作为实际施工人，不能免除开具增值税发票的义务
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建设工程中涉及大量的税费问题，尤其是营改增以后相关出现相关争议，包括能否起诉自然人作为实际施工人能否开具增值税发票。吴学祥、马建军等与吴忠市古城建筑工程有限公司、宁夏润翔房地产开发有限公司建设工程施工合同纠纷再审审查民事裁定书（（2023）最高法民申204号）涉及相关税费承担问题，最高人民法院对相关问题的认定作了阐述。
申请再审理由
吴学祥、马建军、吴学林申请再审称：
（一）案涉工程款及相关款项结算情况。1.双方工程款结算总价77009413.5元为不含增值税总价。2.案涉工程营改增税金为8471035元，案涉工程含税总造价应为85480448.5元。3.润翔公司以倒帐为由要求吴学祥向润翔公司转入8300000元。4.润翔公司应退还再审申请人交纳的施工保证金2520000元。综上，润翔公司应向再审申请人支付96300448.5元。
（二）关于营改增税金问题。1.案涉《工程施工承包协议书》未约定总价款77009413.5元为含税价款，《结算明细表》中未对营改增的税金进行结算，且古城公司未参与该结算与《抵顶明细》结算，故《结算明细表》《抵顶明细》并非案涉工程最终结算。2.根据法律规定，润翔公司以房抵顶工程款应当承担增值税，应当向马建军及古城公司开具金额77009413.5元10%税率房屋销售增值税发票。3.如果法院支持润翔公司不承担案涉工程款增值税，将导致再审申请人承担高达44.7835%的四重税金。
（三）二审判决马建军向润翔公司开具7777366.5元增值税发票错误。1.开具工程款发票是合同附随义务，但营改增前后的税率有重大变化。在案证据同样不能证明案涉《工程施工承包协议书》约定的包死价含营改增后的增值税税金。2.税金是工程款的主要组成部分，应当计入工程价款，若法院认为案涉工程价款不含营改增后的增值税税款，就不应判令再审申请人向润翔公司提供金额7777366.5元的增值税发票。
（四）二审法院错误认定“古城公司从润翔公司收到工程款66700153元，应当扣除5%税金和2%管理费”。1.古城公司从马建军等材料供应商给古城公司出具的增值税专用发票的税金中多得了6%税款（进项税利率17%-销项利率11%）。本案中不存在再审申请人再向古城公司支付税金的情形。2.古城公司在本案诉讼中并未提供替代再审申请人向相关税务机关缴纳税金的证据。且古城公司在一审诉讼期间自认在向马建军支付每笔工程款时已扣除了相应的税金，该事实也被一审法院所确认。故二审改判“古城公司从润翔公司收到工程款66700153元，应当扣除5%税金”实属不当。3.古城公司主张2%管理费不符合（2020）最高法民终576号的裁判观点与《最高人民法院民事审判第一庭2021年第21次专业法官会议纪要》的法官会议意见。4.古城公司在案涉工程施工期间未实际参与施工、未投入任何资金和施工机械设备、未实际对案涉工程进行施工管理，支持古城公司2%的管理费没有事实和法律依据。
最高人民法院再审审查
本院经审查认为，本案再审审查的焦点问题为：1.营改增税金8471035元（77009413.5元×营改增当时税率11%）应否计入马建军、吴学祥、吴学林应得工程款；2.润翔公司是否欠付马建军、吴学祥、吴学林工程款668103.5元；3.古城公司欠付的工程款为5028755.52元（主张500万元）还是738253元，即古城公司从润翔公司收到工程款66700153元是否应当扣除5%税金和2%管理费；4..马建军是否应向润翔公司开具7777366.5元增值税发票。
1.关于营改增税金8471035元应否计入马建军、吴学祥、吴学林应得工程款。再审申请人主张营改增税金应当计入工程款，对该主张，应当提供证据予以证明。首先，案涉《工程施工承包协议书》约定，住宅及商铺按建筑面积1850元/平方米包死价计算，《结算明细表》中约定承包总价为77009413.5元，无证据表明上述约定的单价与总价为不含税价格。其次，《工程施工承包协议书》第四条第二款约定：“营改增税收问题由甲、乙双方及古城公司共同协商解决”，再审申请人没有提供证据证明双方就营改增税金问题达成合意，故该条款不能证明再审申请人主张。从合同履行情况看，本案中，古城公司收到润翔公司款项后扣除5%税金与2%管理费后支付给马建军等人，税金承担主体为实际施工人。综上，马建军、吴学祥、吴学林主张营改增税金8471035元应当计入其应得工程款中无事实依据，一、二审判决对此主张不予支持并无不当。马建军、吴学祥、吴学林该项再审请求不能成立，不予支持。
2.关于古城公司欠付的工程款数额以及古城公司从润翔公司收到工程款66700153元是否应当扣除5%税金和2%管理费的问题。一审法院认定润翔公司支付古城公司工程款数额为66700153元，古城公司转付马建军、吴学祥、吴学林数额为61292889元，古城公司转付款项中已扣除管理费与税金，双方对此均无异议。争议焦点在于古城公司收取的66700153元是否应扣除2%管理费与5%税金。首先，根据合同约定与实际履行情况，双方均认可古城公司每次在收到润翔公司支付工程款后，扣除2%管理费和5%税金，剩余93%的工程款付给再审申请人，除争议款项外，该约定已实际履行。其次，对于扣除5%的税金，一审认定后，双方均未提起上诉；对于扣除2%的管理费，再审申请人在一审中无异议，二审亦未就其提起上诉。综上，马建军、吴学祥、吴学林主张古城公司不应计取税金和管理费的理由不能成立，二审判决并无不当，古城公司尚欠工程款的数额为738253元。
3.关于马建军是否应向润翔公司开具7777366.5元增值税发票。根据上述认定，案涉施工合同及相关文件中关于工程总价与单价的约定为含税价格，且古城公司自润翔公司收到的款项均先扣除税金与管理费后才支付给马建军、吴学祥、吴学林，即马建军、吴学祥、吴学林为税金的实际承担人。古城公司已向润翔公司开具发票金额为69232047元，故润翔公司主张马建军、吴学祥、吴学林开具金额7777366.5元（77009413.5元-69232047元）发票的请求一、二审法院予以支持并无不当。
